El régimen fiscal de la Ley 49/2002 no es de aplicación automática a fundaciones no residentes: el TEAC exige la opción previa para excluir la tributación en IRNR

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19 de febrero de 2026 (Sala Primera, reclamación núm. 7969/2022), reitera una doctrina relevante para la estructuración patrimonial internacional a través de fundaciones extranjeras. El régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002 —que prevé, entre otras ventajas, la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de adquisiciones lucrativas— no se aplica de manera automática. Requiere que la entidad opte expresamente por él mediante la correspondiente declaración censal. Una fundación no residente que recibe un inmueble en España por herencia y que no ha optado por el régimen tributa, sin exención, por las reglas ordinarias del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

Conviene situar primero el marco normativo, porque la articulación entre impuestos es la clave del litigio.

Cuando una persona física recibe en España un inmueble a título lucrativo —por herencia o por donación—, la tributación corresponde, como regla general, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), cuyo sujeto pasivo es el adquirente persona física, residente o no residente. El ISD, sin embargo, no se aplica a las adquisiciones lucrativas realizadas por personas jurídicas: estas quedan al margen del impuesto sucesorio.

La consecuencia es un desplazamiento al impuesto sobre la renta. Para las personas jurídicas residentes, la adquisición lucrativa tributa en el Impuesto sobre Sociedades como variación de patrimonio. Para las personas jurídicas no residentes —fundaciones extranjeras incluidas—, la adquisición tributa en el IRNR como ganancia patrimonial, conforme al artículo 13.1.i), apartados 3º y 4º, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004. El devengo, conforme al artículo 27 TRLIRNR, se produce con la propia alteración patrimonial.

Sentado lo anterior, la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, prevé un régimen especial que, cumplidos sus requisitos, exime de tributación las rentas derivadas de adquisiciones a título lucrativo, siempre que se realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica (artículo 6.2). La cuestión central de la reclamación enjuiciada es si ese régimen se aplica automáticamente a las fundaciones no residentes o requiere, también para ellas, el cumplimiento de los requisitos formales que la propia Ley 49/2002 y su reglamento (Real Decreto 1270/2003) imponen a las entidades residentes.

El supuesto enjuiciado responde a una estructura típica del ámbito de los patrimonios privados. Una fundación británica (XZ UK) recibió, por herencia, el 50 % de un inmueble situado en territorio español el 28 de enero de 2020, según escritura de adjudicación de herencia, con un valor de su participación de 66.000 €. La fundación no presentó autoliquidación del IRNR (Modelo 210) por la ganancia patrimonial derivada de la adquisición lucrativa.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada y dictó liquidación provisional. La argumentación administrativa se articuló en cuatro pasos.

En primer lugar, la adquisición lucrativa por una entidad jurídica no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que el ISD se aplica únicamente a personas físicas.

En segundo lugar, esa misma adquisición tributa en el IRNR como ganancia patrimonial, conforme a los artículos 13.1.i) 3º y 4º y 27 TRLIRNR. El convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido —en sus artículos 3, 6 y 13— atribuye al Estado español la potestad de gravar las ganancias inmobiliarias.

En tercer lugar, los beneficios fiscales previstos en el régimen especial de la Ley 49/2002, incluida la exención de las adquisiciones lucrativas, son de carácter rogado: requieren la previa comunicación de la opción —ante el “Ministerio competente”, en los términos de la resolución— y el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios.

En cuarto lugar, XZ UK obtuvo número de identificación fiscal en España en 2011, pero nunca solicitó censalmente la incorporación al régimen especial. En consecuencia, los beneficios fiscales no resultaban aplicables.

La fundación recurrió en reposición y, desestimado el recurso, acudió en reclamación económico-administrativa ante el TEAC alegando que la inaplicación del régimen suponía una discriminación contraria al derecho de la Unión por razón de su condición de no residente.

El TEAC desestima la reclamación y consolida una doctrina basada en dos consideraciones que merece la pena desplegar con detalle.

En primer lugar, la opción por el régimen fiscal de la Ley 49/2002 es voluntaria y necesaria. No se aplica automáticamente por el mero hecho de que la entidad reúna las características o requisitos sustantivos de una entidad sin fines lucrativos. La aplicación está condicionada a un acto de voluntad expresado mediante la pertinente comunicación —al “Ministerio competente”, dice el TEAC—, que el artículo 1.1 del Reglamento (Real Decreto 1270/2003) articula como una declaración censal ante la Administración tributaria. Que no se trate de una solicitud sujeta a autorización no impide que la opción sea un acto de voluntad al que se condiciona la efectiva aplicación del régimen: una vez comunicada, el régimen se aplica en tanto la entidad no renuncie, sin perjuicio de la facultad de comprobación posterior por la Administración.

En segundo lugar, la exigencia de opción previa no discrimina a las entidades no residentes. Ninguna entidad sin fines lucrativos española aplica el régimen sin la previa opción expresa. La inaplicación a XZ UK responde al incumplimiento del mismo requisito formal que se aplica a cualquier entidad española en su misma situación. Por tanto, no concurre discriminación por razón de la residencia.

El TEAC reitera el criterio fijado en sus resoluciones de 25 de noviembre y 18 de diciembre de 2025 (números de reclamación 5083/2022 y 3724/2022, respectivamente), de modo que el criterio puede considerarse consolidado.

En nuestra opinión, la doctrina del TEAC es coherente con la lógica del régimen. La Ley 49/2002 articula un beneficio fiscal de carácter subjetivo y sometido a control administrativo, que requiere por su propia naturaleza una manifestación clara de voluntad de la entidad y el cumplimiento de los requisitos formales que permiten verificar su procedencia. La exigencia de opción previa es razonable y no impone a las entidades no residentes una carga distinta de la que recae sobre las entidades españolas.

Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina deja abiertas dos vías de actuación para las fundaciones no residentes con vínculos patrimoniales en España. La primera, la opción anticipada por el régimen, que solo está a disposición de las entidades residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo (artículo 2.g) de la Ley 49/2002) o de las que operen en España mediante establecimiento permanente (artículo 2.f), cuando la fundación prevea la futura adquisición de bienes o derechos en territorio español a título lucrativo. La segunda, la planificación previa de la estructura jurídica de la operación, valorando si conviene canalizar la adquisición a través de una entidad residente que ya disfrute del régimen o a través de figuras alternativas con un tratamiento fiscal más favorable.

La consecuencia práctica es muy relevante para los grupos familiares con vínculos transfronterizos que canalizan sus titularidades inmobiliarias en España a través de fundaciones extranjeras —Stiftung liechtensteiniana, Privatstiftung austriaca y figuras análogas de otros Estados del EEE—. Las operaciones de aportación lucrativa, herencia o donación de inmuebles, o de cuotas indivisas, a este tipo de vehículos tributan en España como ganancia patrimonial sujeta al IRNR si no se ha ejercido la opción.

Para las fundaciones de Panamá, Curaçao o, tras el Brexit, del Reino Unido, la situación es todavía más restrictiva: no pueden acogerse al régimen salvo que operen en España con establecimiento permanente. En el caso resuelto, la adquisición se produjo el 28 de enero de 2020, cuando el Reino Unido aún era Estado miembro, de modo que XZ UK sí habría podido optar; hoy, una fundación británica sin establecimiento permanente no podría hacerlo.

A los efectos defensivos y de planificación, conviene revisar la situación censal de la fundación en España antes de cualquier operación que comporte adquisición lucrativa de bienes en territorio español. Si la fundación cumple sustantivamente los requisitos de la Ley 49/2002 y desea acogerse al régimen especial, la opción debe comunicarse mediante la correspondiente declaración censal ante la Administración tributaria (artículo 1.1 del Real Decreto 1270/2003), cumpliendo además las obligaciones de información asociadas. El régimen se aplica al período impositivo que finalice después de esa declaración y, en los impuestos sin período impositivo, a los hechos imponibles producidos durante ese período (artículo 1.2 y 1.3). A nuestro juicio, una vez cerrado el período impositivo en que se produjo la adquisición, la opción ya no puede proyectarse sobre ella.

En conclusión, lo que esta resolución del TEAC pone de manifiesto es que el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 no se aplica automáticamente a las fundaciones no residentes: requiere una opción expresa, solo al alcance de las entidades de la UE y el EEE o de las que operen con establecimiento permanente, y su inaplicación cuando esa opción no se ha ejercido no constituye discriminación contraria al derecho de la Unión, al regir las entidades no residentes y las residentes bajo la misma exigencia formal.