El régimen especial de impatriados exige no haber sido residente fiscal en España durante los cinco períodos impositivos anteriores al desplazamiento

El artículo 93.1.a) LIRPF, en la redacción dada por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, fija el requisito temporal del régimen especial de impatriados (la denominada Ley Beckham): el contribuyente no debe haber sido residente fiscal en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. Hasta esa reforma, el plazo era de diez períodos impositivos.

Nótese que el requisito no impide haber estado físicamente en España durante esos cinco años —por trabajo puntual, vacaciones, asignaciones cortas o cualquier otro motivo—, sino haber adquirido en alguno de ellos la condición de residente fiscal conforme al artículo 9 LIRPF. Es decir, el examen recae sobre la situación fiscal a efectos de la residencia fiscal en cada uno de los cinco ejercicios, no sobre la presencia física aislada.

A tal efecto, conviene recordar que el artículo 9 LIRPF fija los criterios de atribución de la residencia fiscal a España de las personas físicas cuando concurre, alternativamente, cualquiera de los dos siguientes criterios: (i) el criterio de permanencia, lo que implica una residencia en España superior a 183 días en el año natural; o (ii) el del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. A ello se suma la presunción, que admite prueba en contrario, del último párrafo del artículo 9.1: se presume residente a quien tenga en España a su cónyuge no separado legalmente y a sus hijos menores de edad dependientes, lo que puede atraer la residencia en algún ejercicio del quinquenio aun sin una estancia prolongada. Una estancia puntual en España durante el quinquenio previo no activa, por sí sola, ninguno de estos criterios; lo determinante es que en cada uno de los cinco ejercicios no se haya alcanzado el umbral de residencia conforme al precepto citado.

El precepto no permite, por tanto, neutralizar ejercicios concretos en los que sí se hubiera adquirido la residencia fiscal española durante el quinquenio: basta uno solo para cerrar el acceso al régimen. En nuestra opinión, esta exigencia se ajusta a la finalidad del régimen: atraer a España a personas que no han tenido vinculación tributaria con este país durante un período prolongado, no a quienes han alternado ejercicios de residencia fiscal española con períodos en el extranjero.

De ello se sigue una recomendación sencilla. Antes de ejercitar la opción por el régimen del artículo 93 LIRPF —mediante la comunicación del modelo 149 (artículos 116 y 119 del Reglamento del IRPF)— conviene verificar, ejercicio por ejercicio del quinquenio previo, si concurre alguno de los criterios del artículo 9 LIRPF. La AEAT puede examinar este extremo al expedir el documento acreditativo de la opción y en comprobaciones posteriores. Una verificación previa y, en su caso, el ajuste del calendario del desplazamiento evitan una regularización posterior por inaplicación del régimen.