Una autoliquidación no puede ser objeto del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho

El Tribunal Supremo, en su sentencia núm. 350/2026, de 20 de marzo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, recurso de casación núm. 422/2024, ponente Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara), reitera una doctrina relevante para la estrategia procedimental del contribuyente: la autoliquidación tributaria no es un acto administrativo y, por tanto, no puede ser objeto del procedimiento especial de revisión por nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria (LGT).

El supuesto enjuiciado es frecuente en las sucesiones con elemento internacional. La madre del contribuyente, no residente fiscal en España, falleció en mayo de 2012. El heredero presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en febrero de 2013, conforme a la normativa vigente entonces, que reservaba a los herederos de causantes no residentes un trato fiscal más gravoso que el aplicable a los herederos de causantes residentes en España.

Año y medio más tarde, el 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó la sentencia Comisión c. España (asunto C-127/12). En ella, el TJUE declaró que el régimen del ISD aplicable a los no residentes vulneraba la libre circulación de capitales reconocida en el Tratado de Funcionamiento de la UE.

En la práctica, esa sentencia permitía a los herederos que hubieran tributado en España bajo la normativa anterior reclamar la devolución de lo ingresado en exceso, al haber tributado conforme a un régimen contrario al derecho de la Unión.

Ahora bien, el contribuyente del procedimiento no reaccionó hasta noviembre de 2020. Para entonces, su autoliquidación había adquirido firmeza por el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años. En lugar de utilizar la rectificación ordinaria del artículo 120.3 LGT —la vía natural cuando una autoliquidación perjudica los intereses legítimos del obligado tributario—, instó la declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.a) LGT, fundándola en la lesión del principio de igualdad y del derecho de la Unión.

La AEAT inadmitió la solicitud y el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo confirmó la inadmisión, pero la Audiencia Nacional, en sentencia de 27 de junio de 2023, estimó la apelación del contribuyente. Fue la Abogacía del Estado quien recurrió en casación. El Tribunal Supremo casa la sentencia de la Audiencia Nacional y confirma la inadmisión de la solicitud de revisión de oficio.

El Tribunal Supremo rechaza el planteamiento por una razón previa al fondo del asunto. El artículo 217 LGT regula un procedimiento especial de revisión de actos administrativos. Y la autoliquidación, conforme a una doctrina consolidada del propio Tribunal Supremo, no es un acto administrativo.

La autoliquidación es un acto de colaboración del obligado tributario en la aplicación de los tributos. El contribuyente declara los hechos, califica la operación y cuantifica la deuda, sin que medie pronunciamiento previo de la Administración. Para reaccionar frente a ella, el ordenamiento articula un cauce propio: la solicitud de rectificación del artículo 120.3 LGT y, en su caso, la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT.

La Sala añade un matiz que conviene no perder de vista. La falta de actuación de la Administración tributaria sobre la autoliquidación dentro del plazo de prescripción no la convierte en acto administrativo presunto. El silencio administrativo solo opera cuando la Administración tiene un deber legal de pronunciarse, lo que no sucede frente a una autoliquidación que no ha sido objeto de solicitud de rectificación.

En cuanto a la posible vulneración del derecho de la Unión, la sentencia considera que el plazo de prescripción ordinario de cuatro años es razonable y no hace imposible ni excesivamente difícil el ejercicio de los derechos derivados del ordenamiento comunitario. El interesado dispuso, en consecuencia, de un margen efectivo de varios años —entre la sentencia Comisión c. España de septiembre de 2014 y la firmeza por prescripción de su propia autoliquidación— para instar la rectificación y, sin embargo, no lo hizo.

Por lo que respecta al principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución, el Tribunal Supremo se apoya en el Auto del Tribunal Constitucional 116/2019. La situación del contribuyente sometido a un régimen de autoliquidación y la del contribuyente sometido a un régimen de liquidación administrativa no son comparables: en el primer caso no hay acto administrativo previo, sino un acto privado de declaración; en el segundo sí. No cabe, en consecuencia, predicar trato desigual entre situaciones que, por su propia configuración legal, son distintas.

En nuestra opinión, la doctrina del Tribunal Supremo es coherente con la lógica del sistema. La autoliquidación es un mecanismo de aplicación masiva del tributo que descansa en la colaboración del contribuyente. Su revisión queda confiada al propio interesado a través de un cauce diseñado al efecto —el artículo 120.3 LGT—, sometido al plazo general de prescripción. Admitir su impugnación por la vía del artículo 217 LGT años después de su presentación abriría una brecha en el principio de seguridad jurídica que no exige ni el derecho de la Unión ni el principio constitucional de igualdad.

La consecuencia práctica es seria para los contribuyentes que confiaron en una eventual reapertura por la vía de la nulidad. Una autoliquidación firme por prescripción no se reabre por el cauce extraordinario del artículo 217 LGT, ni siquiera cuando una sentencia posterior del TJUE declara contraria al derecho de la Unión la norma sobre la que se tributó.

En casos comparables, lo prudente es reaccionar dentro del plazo de prescripción de cuatro años, solicitando la rectificación de la autoliquidación al amparo del artículo 120.3 LGT. Queda, en su caso, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, vía que la propia sentencia menciona, si bien sujeta a requisitos y plazos propios (artículo 32 de la Ley 40/2015) cuya compatibilidad con el derecho de la Unión ha sido discutida.

En conclusión, lo que esta sentencia del Tribunal Supremo pone de manifiesto es que la autoliquidación tributaria opera bajo un régimen procedimental propio, distinto del de los actos administrativos. Cuando se considera contraria a derecho, el cauce es la rectificación del artículo 120.3 LGT, ejercitada dentro del plazo de prescripción ordinario. La vía extraordinaria de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT no abre una segunda oportunidad una vez transcurrido aquel plazo.