El Tribunal Supremo reitera la doctrina sobre el certificado de residencia fiscal extranjero, pero la primera regla de desempate del Convenio sitúa la residencia en España, único Estado en el que consta una vivienda permanente

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia 971/2025, de 15 de julio (recurso 4023/2023, ponente Excmo. Sr. Navarro Sanchís), reitera la doctrina de la STS 778/2023, de 12 de junio, sobre la presunción de validez del certificado de residencia fiscal extranjero emitido a efectos de un convenio para evitar la doble imposición.

La Sala reprocha a la Administración haber “desdeñado de forma abrupta el certificado de residencia a efectos fiscales, sin efectuar la menor indicación de dónde residiría su falta de valor probatorio”, un modo de proceder que, dice, “contraviene de forma abierta nuestra reiterada doctrina”. Pese a ello, desestima el recurso. El contribuyente tenía una vivienda permanente en España y no identificó ninguna en el Reino Unido, de modo que la primera regla de desempate del artículo 4.2 del Convenio entre España y el Reino Unido sitúa su residencia en España.

El marco normativo

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), fija los criterios de atribución de la residencia fiscal a España. La STS 778/2023 obliga a apreciar un conflicto de residencia cuando, además, el contribuyente aporta un certificado de residencia del otro Estado emitido a efectos del convenio.

El artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013, sigue el esquema del Modelo de la OCDE. Su apartado 1 define al residente por remisión a la legislación de cada Estado; su apartado 2 resuelve la doble residencia con reglas sucesivas, la primera de las cuales es la vivienda permanente a disposición. La Orden EHA/3316/2010, que el Tribunal Supremo invoca, exige que en el certificado conste que el contribuyente es residente “en el sentido definido en el Convenio”.

El supuesto enjuiciado

Don Fausto, pensionista británico con vivienda en San Roque (Cádiz) y empadronado en Estepona (Málaga), recibió liquidaciones provisionales del IRPF de 2014, 2015 y 2016 por 13.622,86, 13.075,86 y 13.406,32 euros, y las correspondientes sanciones, que la Sala de instancia anuló.

La Administración practicó las liquidaciones sobre la base de varios datos: una vivienda en San Roque desde el 23 de mayo de 2008, sin que constara otra en el Reino Unido; el empadronamiento en Estepona, al menos desde 2014; la inscripción desde 2013 en el censo de extranjeros residentes a efectos de la asistencia sanitaria, mediante el modelo S1; vehículos dados de alta en España con domicilio en Estepona; y la información remitida por la Administración británica, según la cual el contribuyente había comunicado a su pagador en el Reino Unido que residía fiscalmente en España.

El contribuyente aportó un certificado de residencia fiscal británico a efectos del Convenio, sus declaraciones de la renta británicas, certificados de retenciones de su pensión británica de 2014 a 2019 y su pasaporte. El TSJ de Andalucía (sede de Málaga), en sentencia 453/2023, de 15 de febrero (recurso 723/2021), anuló las sanciones, pero mantuvo las liquidaciones: solo constaba una vivienda permanente, la de España.

La cuestión casacional y la doctrina reiterada

El auto de admisión, de 6 de marzo de 2024, planteó tres cuestiones literalmente coincidentes con las tres primeras del recurso 915/2022, resuelto por la STS 778/2023. La Sala, “dada la sustancial identidad entre aquél asunto y el que ahora debemos decidir”, se remite a esa doctrina y la reitera en sus tres puntos: los órganos nacionales no pueden enjuiciar las circunstancias de expedición del certificado ni prescindir de su contenido; su validez debe presumirse; y un Estado no puede enjuiciar unilateralmente un conflicto de residencia sin aplicar las normas del convenio, interpretadas de forma autónoma. El fundamento séptimo lleva por título “Jurisprudencia que se establece”, aunque el fallo remite a los criterios “sentados en el fundamento jurídico sexto”.

El reproche a la Administración y a la Sala de instancia

La sentencia es especialmente crítica con el trato dado al certificado. En este caso, señala, no hubo un menosprecio generalizado de los certificados de un país, pero sí “una omisión total y absoluta de su valoración formal y material”, en vía administrativa y judicial, como si el certificado no existiera.

La Sala lo expresa así: “si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado —no en otro—, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado”. Reconoce, al mismo tiempo, que la materia carece de regulación precisa: “no existe norma alguna, de carácter convencional” que aclare qué autoridad puede certificar o qué debe expresar el certificado.

La sentencia califica la presunción derivada del certificado como “al menos iuris tantum” —es decir, como mínimo, una presunción que admite prueba en contrario— y reprocha a la Sala de instancia haberla minimizado indebidamente.

Por qué se desestima el recurso

La razón es doble. En primer lugar, el propio recurrente, en su escrito de interposición, invocó las reglas de desempate del artículo 4.2 del Convenio. Para la Sala, “la propia sumisión del recurrente en casación a las reglas que el CDI articula supone el reconocimiento de que, pese al certificado de residencia expedido y aportado, el interesado niega o, al menos relativiza su valor probatorio para acreditar la residencia fiscal”.

En segundo lugar, aplicadas esas reglas, la primera de ellas “resulta decisivo para dilucidar el litigio”. No es verosímil, dice la Sala, que el contribuyente dispusiera de una vivienda en el Reino Unido, “pues, de ser así, habría sido de suma facilidad para él la mera indicación del domicilio en dicho país durante el periodo 2014-2016 o algún otro dato identificativo de la vivienda que mantuviera a su disposición en el Reino Unido”. Su afirmación de que su presencia en España se limitaba a las vacaciones se hizo “sin el menor respaldo probatorio” y se compadecía mal con la vivienda permanente en España, el empadronamiento y la tarjeta sanitaria.

La Sala de instancia, aunque ignoró el certificado, valoró la prueba y aplicó la regla de la vivienda permanente, de modo que su conclusión no era ilógica ni irracional. El fallo declara no haber lugar al recurso. La Sala deja expresamente sin examinar otros datos que, presentados en debida forma, podrían haber sido relevantes, como la tributación en el Reino Unido o el régimen de retención de las pensiones.

Nuestra valoración

En nuestra opinión, la sentencia tiene dos lecturas. La primera confirma la doctrina: la Administración no puede ignorar un certificado emitido a efectos del convenio, y la Sala lo dice con claridad. La segunda marca su límite: el certificado abre el conflicto, pero no lo resuelve. Una vez aplicadas las reglas de desempate, la prueba de los vínculos con cada Estado es determinante, empezando por la vivienda.

La estrategia del recurrente, que invocó a la vez el certificado y las reglas de desempate, le resultó desfavorable, aunque probablemente el resultado habría sido el mismo: con el certificado, el conflicto debía resolverse igualmente con el artículo 4.2, y la vivienda permanente solo constaba en España.

El dato que más pesó en contra, a nuestro juicio, fue la incoherencia de su propia conducta. Había comunicado a su pagador británico que residía en España, y esa información llegó a la Administración española por la vía del intercambio de información.

Implicaciones prácticas

Quien sostenga su residencia en el Reino Unido debería poder identificar con precisión su vivienda en ese país —dirección, título de propiedad o arrendamiento, suministros— durante todo el período. La afirmación genérica de residencia, aunque vaya acompañada del certificado, no basta.

La STS 971/2025 no entra en el momento de obtención del certificado. Por prudencia, conviene obtenerlo cada año y conservarlo, aunque la STS 778/2023 admitió certificados aportados ya en vía económico-administrativa.

Conviene también tener presente que la disponibilidad continuada de una vivienda en España puede bastar para calificarla de permanente, aunque se use solo en vacaciones. Y que todas las declaraciones del contribuyente —ante el pagador, las entidades financieras y las Administraciones de ambos Estados— deben ser coherentes con la residencia que se sostiene.