Trusts internacionales e impatriados: el régimen del artículo 93 LIRPF no neutraliza la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones por obligación personal del beneficiario residente

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0986-25, de 10 de junio de 2025 (Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos), analiza la situación de una residente en España, acogida al régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) —el llamado régimen Beckham—, que será beneficiaria de varios trusts constituidos por su padre, residente en Panamá.

La DGT concluye que, mientras viva el padre, la hija no debe declarar los bienes de los trusts en el Impuesto sobre el Patrimonio ni en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Cuando fallezca, la adquisición tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por obligación personal, por todos los bienes que reciba, estén en España o fuera. El régimen Beckham no altera esa conclusión.

El trust en el sistema tributario español

El trust es una institución de los países de common law —derecho anglosajón— por la que una persona (settlor) transmite bienes a otra (trustee) para que los administre en beneficio de terceros (beneficiarios). España no lo regula ni ha ratificado el Convenio de La Haya de 1 de julio de 1985 sobre la ley aplicable al trust y su reconocimiento.

Por ello, conforme a una doctrina reiterada que la propia consulta enumera —desde la V1991-08, de 30 de octubre de 2008, hasta la V0817-18, de 26 de marzo de 2018, pasando, entre otras, por la V1016-10 y la V1495-16—, la DGT considera que, a efectos del ordenamiento español, las relaciones entre los aportantes y los beneficiarios del trust “se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el ’trust’ no existiese (transparencia fiscal del ’trust’)”.

De ahí la DGT infiere que, “al no reconocer que existe un ’trust’, el ‘settlor’ o ‘grantor’ o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo”. Cuándo se produce la transmisión a los beneficiarios depende de las características de cada trust —revocable o irrevocable, discrecional o no— y de los acuerdos que lo regulan.

El régimen del artículo 93 LIRPF

El artículo 93 LIRPF permite a quienes adquieren su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento tributar, durante el período del cambio de residencia y los cinco siguientes, con las reglas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Pero quien se acoge al régimen sigue siendo residente fiscal en España y contribuyente del IRPF: el régimen modifica el cálculo de la cuota, no la residencia.

El supuesto planteado

El padre de la consultante, residente fiscal en Panamá, ha constituido varios trusts en los que es a la vez settlor, trustee y único beneficiario mientras viva. A su muerte, los beneficiarios serán, entre otros, la consultante y sus descendientes. Los trusts no tienen bienes en España.

La consultante reside en España, con domicilio en la Comunidad de Madrid, y aplicará el régimen especial del artículo 93 LIRPF entre 2024 y 2029. Pregunta, en primer lugar, si mientras viva su padre debe incluir los bienes de los trusts en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF). En segundo lugar, si al fallecer su padre debería declarar algún bien de los trusts en el ISD y, en tal caso, qué normativa autonómica y qué beneficios por parentesco se aplicarían.

La respuesta de la DGT

En vida del padre, la respuesta es negativa. Al no reconocerse el trust, las aportaciones no producen, en principio, efectos: el settlor conserva la titularidad de los bienes, de modo que la consultante no debe incluirlos en sus declaraciones del IP y del ITSGF.

Al fallecimiento del padre, la DGT entiende que se producirá, en principio, una transmisión mortis causa directa del settlor a la consultante, en la medida en que no se hubiera entendido producida con la aportación de los bienes al trust. Esa transmisión estará sujeta al ISD por obligación personal, porque la consultante tiene su residencia habitual en España. Conforme al artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, la obligación personal alcanza a todos los bienes que adquiera, con independencia de dónde estén situados.

El régimen Beckham no cambia este resultado. La DGT lo razona así: quienes se acogen al régimen “son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”; solo a efectos de su tributación determinan la deuda con las normas del IRNR, y “en ningún momento se plantea que dichas personas puedan no ser consideradas como residentes en España”.

La normativa aplicable y el órgano competente

En cuanto a la normativa autonómica, la DGT aplica el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD. La consultante podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España y, si no hubiera ninguno, la de la Comunidad Autónoma en que resida, en este caso Madrid.

Al no residir el causante en ninguna Comunidad, la exacción corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, conforme al artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre. Sobre las bonificaciones, reducciones y coeficientes autonómicos, la DGT declina pronunciarse, por carecer de competencia sobre la normativa de las Comunidades Autónomas (artículo 55.2.a de la Ley 22/2009).

Todas estas conclusiones quedan condicionadas, advierte la DGT, a la valoración de los hechos por los órganos de gestión e inspección, dada la diversidad de legislaciones y acuerdos que pueden regir cada trust.

Nuestra valoración

En nuestra opinión, la consulta es coherente con la naturaleza del régimen del artículo 93 LIRPF. Se trata de un régimen especial del IRPF, que no convierte a su titular en no residente a efectos de los demás impuestos. Extender su efecto al ISD carecería de apoyo en la ley.

La conclusión sobre el IP y el ITSGF depende de un dato de hecho: que el padre sea, en vida, settlor, trustee y único beneficiario. En trusts con otra configuración, la DGT ha advertido que el momento de la transmisión puede ser distinto. En la V0817-18, sobre un trust irrevocable y discrecional de Florida en el que la grantor podía recuperar los bienes sustituyéndolos por otros de valor similar, mantuvo el mismo punto de partida, pero señaló que, cuando coinciden trustee y beneficiario, debe valorarse si las facultades de disposición del beneficiario equivalen a la titularidad, en cuyo caso la transmisión se entendería producida con la aportación.

La consulta no se ocupa de las obligaciones de información sobre bienes situados en el extranjero. A nuestro juicio, la lógica de la transparencia sugiere que, mientras el settlor conserve la titularidad, la beneficiaria no es titular de esos bienes, pero la cuestión exige un análisis propio a la luz de la normativa reguladora de esas obligaciones.

Implicaciones prácticas

Para quien, residiendo en España, sea beneficiario de un trust extranjero, conviene conocer con antelación la composición de los bienes del trust y sus documentos constitutivos. De ellos dependerá cuándo se entiende producida la transmisión y cuál será la base del ISD.

Conviene también tener presente que una distribución en vida del settlor a favor del beneficiario se calificaría, conforme a esta misma doctrina, como una transmisión lucrativa directa del settlor al beneficiario, sujeta al ISD como donación. La elección entre distribuciones en vida y transmisión sucesoria puede tener costes distintos.

Por último, si el Estado de residencia del settlor grava también la sucesión, habrá que analizar los mecanismos para evitar la doble imposición disponibles en cada caso.