El Tribunal Supremo fija el valor del certificado de residencia fiscal extranjero emitido a efectos de un convenio (STS 778/2023)

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia 778/2023, de 12 de junio (recurso 915/2022, ponente Excma. Sra. Córdoba Castroverde), fija doctrina sobre el valor del certificado de residencia fiscal expedido por otro Estado a efectos de un convenio para evitar la doble imposición. La Administración tributaria y los tribunales españoles no pueden enjuiciar las circunstancias en que se expidió el certificado ni prescindir de su contenido. Su validez se presume y su aportación obliga a apreciar un conflicto de residencia, que debe resolverse con las reglas de desempate del propio convenio.

La sentencia añade una precisión relevante. El “centro de intereses vitales” del artículo 4.2 del convenio no equivale al “núcleo de intereses económicos” del artículo 9.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF): el primero es más amplio, porque comprende también las relaciones personales del contribuyente.

El marco normativo

El artículo 9.1 LIRPF fija los criterios de atribución de la residencia fiscal a España de las personas físicas. Conforme a su letra a), se considera residente a quien permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computando las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. Conforme a su letra b), también lo es quien tiene en España “el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. El precepto añade una presunción, que admite prueba en contrario, basada en la residencia en España del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores dependientes.

El artículo 4 del convenio —en el caso, el suscrito entre España y los Estados Unidos el 22 de febrero de 1990, aunque la doctrina es trasladable a cualquier convenio con una redacción similar al Modelo de la OCDE— opera en dos niveles. Su apartado 1 define al residente por remisión a la legislación interna de cada Estado, de modo que una misma persona puede ser residente en ambos. Su apartado 2 resuelve ese conflicto con criterios sucesivos: (i) vivienda permanente a disposición; (ii) relaciones personales y económicas más estrechas, el llamado centro de intereses vitales; (iii) lugar de residencia habitual; y (iv) nacionalidad. En último término, las autoridades competentes resuelven de mutuo acuerdo.

En el plano probatorio, la Sala invoca la Orden EHA/3316/2010, aprobada para los modelos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Esta orden exige un certificado expedido por la autoridad fiscal correspondiente “en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio”.

El supuesto enjuiciado

Don Artemio, de doble nacionalidad marroquí y estadounidense, soltero y sin hijos, era asesor financiero del Grupo Vickers, un fondo internacional de inversión domiciliado en las Islas Caimán. La Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, regularizó su IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, con una deuda a ingresar de 3.615.106,43 euros.

La Inspección consideró acreditada la residencia en España por la vía del artículo 9.1.b) LIRPF, sobre la base de un conjunto amplio de indicios: empadronamiento en San Bartolomé de Tirajana desde 2002; cuatro viviendas en España, con un valor catastral acumulado próximo al millón de euros; seis vehículos con matrículas históricas de alto valor; entre tres y cinco cuentas bancarias en España, en las que recibía transferencias mensuales de unos 25.000 euros del Grupo Vickers; domicilios de contacto en Gran Canaria en sus relaciones con terceros; y estancias en España de 56, 63 y 91 días en los tres ejercicios, frente a 12, 3 y 7 días en Marruecos.

Durante la inspección, el contribuyente había aportado certificados marroquíes. Más tarde, ya en la vía económico-administrativa y en la judicial, aportó tres certificados del Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, uno por ejercicio, en los que consta que el contribuyente “es residente de los Estados Unidos de América dentro de lo que implica la Convención en materia de Impuesto sobre la Renta entre Estados Unidos y España”.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 10 de noviembre de 2021 (recurso 3/2018), desestimó el recurso. Consideró que el certificado estadounidense se expide “a todo nacional estadounidense por el mero hecho de serlo” y que, aunque constituía “un elemento indiciario a favor de la residencia fiscal en aquel país”, resultaba “insuficiente para desvirtuar el conjunto de datos que pormenorizadamente ha reflejado la Inspección”. No apreció, por tanto, conflicto de residencia.

Las cuestiones planteadas

El auto de admisión, de 20 de julio de 2022, planteó cuatro cuestiones: si cabe prescindir del certificado; si su validez debe presumirse; si el conflicto debe resolverse con las reglas del convenio interpretadas de forma autónoma, incluida la equiparación entre centro de intereses vitales y núcleo de intereses económicos; y si la mera titularidad de un patrimonio en España, del que no proceden ingresos, basta para el artículo 9.1.b) LIRPF.

La Sala responde a las tres primeras y declina fijar doctrina sobre la cuarta, porque la interpretación del artículo 9.1.b) LIRPF depende de la prueba de cada proceso y “no puede establecerse una doctrina de alcance general”.

La doctrina del Tribunal Supremo

La Sala parte de que el certificado reúne las dos condiciones relevantes: lo emite la autoridad competente del otro Estado y consta expresamente que se extiende a efectos del convenio. En ese caso, “los órganos administrativos o judiciales nacionales no eran competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se había expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado, ni, en consecuencia, podían prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio, pues ello implica contravenir lo dispuesto en el art. 96 CE y en los artículos 1.1, 1.2 y 4.1 del CDI”. El juicio de la Audiencia Nacional sobre la expedición del certificado a cualquier nacional estadounidense estaba, según la Sala, “ayuno de cualquier fundamentación”.

De ahí se sigue la segunda conclusión, recogida en el fundamento cuarto: “a los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio”.

Así, cuando la Inspección considera al contribuyente residente en España conforme al artículo 9 LIRPF y este aporta un certificado del otro Estado emitido a efectos del convenio, el análisis no termina en la legislación interna. Concurren dos residencias y hay que resolver el conflicto con el convenio. La Sala se apoya en su sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso 3400/2001), que ya consideró obligado aplicar las reglas de desempate cuando el interesado aportaba un certificado que permitía afirmar la doble residencia.

La tercera conclusión se refiere a la interpretación de esas reglas: “la regla de ‘desempate’ prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el ‘centro de intereses vitales’ es más amplia que el concepto de ’núcleo de intereses económicos’ del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable”. La Sala se apoya en los Comentarios 14 y 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, según los cuales el centro de intereses vitales se determina atendiendo a las relaciones familiares y sociales, las ocupaciones, las actividades políticas, culturales o de otro tipo, el lugar de las actividades empresariales o profesionales y la sede de administración del patrimonio, “circunstancias que deben ser examinadas en su conjunto”. Como el concepto atiende también a las relaciones personales, no puede interpretarse a la luz del artículo 9.1.b) LIRPF, que se limita a las económicas.

El fallo estima el recurso, casa la sentencia y ordena la retroacción de actuaciones para que la Audiencia Nacional, partiendo de la existencia del conflicto, lo resuelva conforme al artículo 4.2 del convenio.

Los certificados marroquíes

Conviene precisar un detalle del caso. La Inspección había descartado los certificados marroquíes por no estar expedidos por la autoridad fiscal, sino por el Ministère des Finances et de la Privatisation. La Sala no entra en ellos, porque en casación solo se hicieron valer los tres certificados del Internal Revenue Service. La sentencia no se pronuncia, por tanto, sobre el valor de un certificado expedido por un órgano distinto de la autoridad fiscal, aunque su razonamiento exige que lo emita la autoridad competente.

Nuestra valoración

En nuestra opinión, la sentencia cambia el modo de abordar estos casos. En supuestos como el enjuiciado, la Administración y la Sala de instancia habían tratado el certificado como un mero indicio, que podía ceder ante un conjunto sólido de datos sobre el patrimonio y las rentas en España. La Sala le atribuye un valor cualificado: aportado en los términos del convenio, obliga a apreciar el conflicto y a resolverlo con las reglas convencionales.

Ahora bien, la sentencia no afirma que el certificado determine por sí solo la residencia en el otro Estado. Lo que afirma es que su aportación abre el conflicto. Cuál de los dos Estados prevalece sigue siendo una cuestión de prueba sobre los criterios sucesivos del artículo 4.2, y por eso la Sala devuelve el asunto a la Audiencia Nacional sin prejuzgar el resultado.

El concepto autónomo de centro de intereses vitales tiene también consecuencias probatorias. El contribuyente del caso carecía de familia próxima, lo que ya el TEAC había señalado como dificultad para localizar sus vínculos personales. El artículo 4.2 permite computar relaciones sociales, actividades culturales o de otro tipo y la sede de administración del patrimonio, de modo que la prueba no se agota en la localización de los bienes.

Implicaciones prácticas

Quien sostenga su residencia en otro Estado debería obtener cada año el certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal de ese Estado, con mención expresa de que se extiende a efectos del convenio. En el caso, los certificados se aportaron ya en la vía económico-administrativa y la Sala los tuvo por hábiles; la obtención coetánea sigue siendo, no obstante, la práctica más prudente.

Conviene también reunir prueba de las relaciones personales, sociales y profesionales en el Estado de residencia alegado, y no solo de las económicas. Será la base para resolver el conflicto conforme al artículo 4.2 una vez abierto.

Por último, la sentencia no impide que la Administración aprecie, en el plano interno, que el contribuyente tiene en España el núcleo de sus intereses económicos; impide que esa apreciación desplace al certificado. La interposición de sociedades no excluye por sí sola el criterio del artículo 9.1.b), que atiende también a los intereses económicos “de forma directa o indirecta”.