Transmisión en Alemania de una KG con inmueble español a una Familienstiftung: no sujeta al ITPAJD, pero con preguntas abiertas (V0565-21)

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0565-21, de 11 de marzo de 2021, analiza la transmisión, por un matrimonio residente en Alemania, de la totalidad de sus participaciones en una Kommanditgesellschaft (KG) alemana cuyo único activo es un inmueble situado en España. La adquirente es una fundación familiar alemana (Familienstiftung) y la operación se formalizaría ante notario alemán.

La DGT concluye que la operación no está sujeta a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), siempre que la KG siga siendo la titular registral del inmueble. No responde, en cambio, a las otras dos preguntas, relativas a la norma antielusión del artículo 314.2 de la Ley del Mercado de Valores. Y, como no se le preguntó, tampoco se ocupa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) que pueda devengar la ganancia de los transmitentes.

El supuesto planteado

El matrimonio había adquirido por mitades un inmueble en España. Más tarde lo transmitió a una KG alemana de la que ambos cónyuges son los únicos socios, por partes iguales. La KG liquidó por esa adquisición el ITPAJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y el inmueble figura hoy inscrito a su nombre en el Registro de la Propiedad.

La KG es la forma alemana de la sociedad comanditaria simple. Según los hechos de la consulta, carece de personalidad jurídica propia, distinta de la de sus socios, por lo que cabría calificarla, a efectos fiscales españoles, como entidad en régimen de atribución de rentas: sus rentas se atribuyen a los socios y la entidad no tributa por ellas. La Familienstiftung, en cambio, es una fundación con personalidad jurídica, muy utilizada en Alemania para ordenar la sucesión del patrimonio familiar. Sus miembros son los propios cónyuges.

El matrimonio proyecta transmitir a la fundación todas sus participaciones en la KG. La transmisión sería onerosa, pero sin pago de precio: los cónyuges conservarían un derecho de crédito frente a la fundación. La escritura se otorgaría en Alemania y no haría falta inscripción alguna en España, porque el inmueble seguiría en el activo de la KG.

Se plantean tres preguntas: (i) si la transmisión está sujeta al ITPAJD; (ii) si resulta aplicable el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre; y (iii) si, en caso de sujeción, cabría aplicar la letra c) de ese precepto y transmitir primero el 50 % de las participaciones y, pasados tres años, el 50 % restante sin tributación.

La respuesta de la DGT: fuera del ámbito del ITPAJD

El artículo 6.1.A) del texto refundido de la Ley del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, sujeta al impuesto las transmisiones onerosas de bienes y derechos “que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España”. Y excluye expresamente las transmisiones “que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español”.

Sobre esa base, la DGT concluye que, en la medida en que la KG sea la titular jurídica y registral del inmueble y la operación consista en transmitir las participaciones en la KG a la fundación, “la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto”. Añade una condición: “siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad K[G] como titular registral del mismo”. El original dice “KB”, una errata evidente.

A nuestro juicio, la conclusión descansa en una triple desconexión con España: lo que se transmite son participaciones en una entidad alemana y no el inmueble; transmitentes y adquirente residen fuera de España; y la operación se formaliza en Alemania sin alterar el Registro español. La DGT no desarrolla este razonamiento, pero es el que se desprende del precepto que transcribe.

Lo que la consulta no responde: el artículo 314.2 LMV

La DGT no contesta a la segunda ni a la tercera pregunta. Cabe entender que, al situar la operación fuera del ámbito territorial del impuesto, consideró innecesario examinar la excepción del artículo 314.2, pero la consulta no lo dice.

El precepto, recogido hoy en el artículo 338.2 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión, es una norma antielusión. La regla general es que la transmisión de valores está exenta del IVA y del ITPAJD. Como excepción, la transmisión tributa como si fuera de inmuebles cuando con ella se haya pretendido eludir el impuesto que habría gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad. La ley presume ese ánimo, salvo prueba en contrario, en tres supuestos.

La letra a) se refiere a la obtención del control de una entidad cuyo activo esté formado, al menos en un 50 %, por inmuebles situados en España no afectos a actividades empresariales o profesionales. El supuesto planteado podría encajar en ella, siempre que las participaciones en la KG se consideren “valores” y la KG “sociedad mercantil” a efectos de la regla de control, cuestiones que la consulta no examina. La letra c), por su parte, exige que los valores se hayan recibido por la aportación de inmuebles en la constitución o ampliación de capital de la sociedad, lo que no parece ser el caso: el matrimonio transmitió el inmueble a la KG, que liquidó el impuesto por esa adquisición.

Nótese, además, que la excepción solo opera si la transmisión está sujeta al ITPAJD. Si la operación queda fuera del ámbito territorial del impuesto, como concluye la DGT, la cuestión no llega a plantearse. El riesgo aparecería si la Administración entendiera, en una comprobación, que la operación sí surte efectos en España.

Tampoco trata el IRNR sobre la ganancia

La consulta se limita al ITPAJD, pero la operación tiene otra dimensión. El artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, considera obtenidas en España las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por inmuebles situados en territorio español. La transmisión es onerosa —los cónyuges reciben un crédito frente a la fundación—, de modo que la eventual ganancia estaría sujeta, en principio, al IRNR.

El Convenio entre España y Alemania para evitar la doble imposición, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, permite en su artículo 13.2 que las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones o derechos similares en una sociedad cuyos activos consistan, al menos en un 50 %, directa o indirectamente, en inmuebles situados en el otro Estado se sometan a imposición en el Estado de situación del inmueble, en este caso España. Se trata de una potestad compartida: España puede gravar la ganancia y Alemania, como Estado de residencia, debe eliminar la doble imposición.

Cuestión distinta, que la consulta no aborda, es si una KG transparente es una “sociedad” a estos efectos. Si se la considera transparente, la ganancia podría reconducirse al artículo 13.1 del Convenio (inmuebles), con el mismo resultado de tributación en España.

Nuestra valoración

En nuestra opinión, la consulta responde correctamente a la cuestión del ITPAJD, pero deja sin respuesta cuestiones relevantes para el contribuyente. Quien tenga una estructura análoga no debería apoyarse solo en la no sujeción al ITPAJD: la operación exige examinar también el riesgo del artículo 338.2 de la Ley 6/2023 y el IRNR sobre la ganancia.

La condición que fija la DGT tiene, además, consecuencias a medio plazo. Si la fundación, ya titular de todas las participaciones, disolviera más adelante la KG y se adjudicara el inmueble, el cambio de titular registral sería una operación distinta, con su propia tributación en España, a la que no alcanza la respuesta de esta consulta.

Implicaciones prácticas

Antes de ejecutar una operación de este tipo, conviene cuantificar el IRNR sobre la ganancia de los transmitentes y acreditar debidamente el valor de adquisición de las participaciones. Omitir la declaración por entender que la operación queda fuera del sistema tributario español, sobre la base de esta consulta, sería un error con consecuencias desde el punto de vista del cumplimiento: recargos y, en su caso, sanciones.

Conviene también documentar los motivos de la operación —la planificación sucesoria de la familia a través de la fundación—, por si la Administración llegara a plantear la aplicación de la norma antielusión. Y mantener la KG como titular del inmueble mientras se quiera conservar el tratamiento descrito por la DGT.